"מלכודת מס טכנית וחסרת גמישות"

רשות המסים מתכננת מהפכה בהגדרת התושבות, שצפויה גם לשנות את חובת תשלום המס בישראל. על פי תזכיר חוק חדש שפרסמה לאחרונה, מגדירה הרשות כי אזרח ישראלי ששוהה 75 יום בשנה או 183 ימים בשלוש שנים יוגדר כתושב ישראל ולכן יחויב בה בתשלום מס על הכנסותיו. שיטה חדשה זו צפויה להחליף את עיקרון "מרכז החיים" שנהוג כיום, שלפיו אדם נדרש להוכיח כי מרכז חייו נמצא בחו"ל כדי להימנע מתשלום מס בישראל. הגדרת "מרכז החיים" בוחנת היכן נמצא מקום המגורים, המשפחה, העבודה והפעילות הכלכלית ובהתאם לכך נקבע האם נדרש לשלם מס גם בישראל.

השינוי החדש שמתכננת הרשות אמנם עוד צפוי לעבור מהלך חקיקה מלא ולכן יישומו לא יהיה מיידי. אלא שכבר עכשיו הוא מעורר תגובות רבות בקרב עורכי דין ורואי חשבון שלא בהכרח סבורים כי זהו הצעד הנכון.

"ההשפעה של התזכיר החדש מורכבת", אומר עו"ד ליאור נוימן, שותף וראש מחלקת מיסים במשרד עוה"ד ש.הורוביץ. "המתווה משפר את הוודאות המשפטית ללא ספק. הוא גם מייצר מכנה משותף גדול יותר עם מבחני התושבות הנוהגים במדינות רבות בעולם. עם זאת, המבחן הטכני של הימים אינו משקף בהכרח מציאות חיים. התזכיר מעניק משקל לא סביר למבחן ימי השהייה בארץ. יתכנו מצבים שבהם נישומים יקיימו מרכז חיים בחו״ל (משפחה, עבודה, נכסים וכו') אך עדיין יחשבו לתושבי ישראל בשל הגעתם לביקורים בישראל ולמרות שאין להם זיקה מהותית לישראל. המתווה הזה גם לא מביא בחשבון נסיבות חריגות שבעטיין הנישום נאלץ להישאר בישראל לתקופות ארוכות יותר. השנים האחרונות לימדו אותנו שבישראל נסיבות חריגות הן כמעט דבר שבשגרה".

לדבריו, "התזכיר משקף כוונה נכונה וכנה להחיל מס על נישומים שנהנים מזיקות משמעותיות לישראל, אך מתחמקים ממס בדרך של ״רילוקיישן״ מלאכותי. מנגד, יישום המנגנון הקבוע בתזכיר יוביל לפגיעה באנשים שבאמת חיים בחו״ל ויגיעו לישראל לביקורים או בשל נסיבות חריגות שלא תלויות בהן. במקרים אלו הטלת מס עלולה להיתפס כבלתי הוגנת. לכן, לדעתי , נדרש לבצע איזון טוב יותר בין המבחן הכמותי המוצע בתזכיר החוק לבין מבחן מרכז החיים המהותי, אולי בדרך של מנגנוני חריגים או ועדות חריגים. הקושי קיים גם במספר הימים הנמוך יחד עם ההלכה של ספירת יום הגעה ויום יציאה כשני ימים. הצעד הזה בהכרח יוביל נישומים רבים שמרכז חייהם בחו״ל להימנע מלהגיע לישראל. מי שתרוויח מהתיקון החדש היא קפריסין שתתמלא ביותר ויותר ישראלים".

"עדיין קיים תחום אפור"

עו"ד ורו"ח גיא רשטיק, שותף מיסוי תאגידי בפירמת הייעוץ וראיית החשבון BDO, מסביר כי "אם התזכיר יאושר והחוק יעבור, ההשלכה על ציבור היחידים שמתכנן לעזוב לחו"ל, בין אם לרילוקיישן ובין אם לתקופה ארוכה יותר, צפויה להיות משמעותית. כמו כן עלולה להיות השלכה על יחידים תושבי חוץ שמרכז חייהם בחו"ל, אך מפאת הקשר למדינת ישראל והרצון לבקר בה, בין אם בחגים או חופשים ובין אם לצרכים אחרים עשויים למצוא את עצמם ב"מלכודת הימים" שהחוק קובע. כתוצאה מכך, עשויות להתעורר מחלוקות ודיונים עם רשות המסים מחד, או לחילופין לדילול ימי השהייה בישראל. להחלטות הללו עשויות להיות השלכות מאקרו כלכליות משמעותיות שיתגלגלו בסופו של יום לפגיעה ביתרות המט"ח ובקופת האוצר".

רשטיק אף מצביע על כך כי במידה והתזכיר אכן ייהפך לחוק תקף, הרי ש"קיים עדיין תחום אפור של מספר ימים בהם שהה היחיד בישראל, שאינו נופל לאף אחת מהחזקות - כלומר האדם אינו תושב ישראל או תושב חוץ בהתאם לחזקות. במקרים אלה, ימשיכו הפוזיציות והוויכוחים מול רשות המיסים, כשבמרכז הוויכוח תעלה השאלה היכן מרכז חייו של היחיד. דבר נוסף שחשוב לזכור, ככל שאותו אדם עובר למדינה שחתומה עם ישראל על אמנות מס (לישראל אמנה עם כ-60 מדינות ברחבי העולם), הרי שהאמנה גוברת על הדין הפנימי הישראלי. המשמעות היא שבמקרה כזה עדיין תעמוד לזכותו הטענה שהינו תושב של מדינה אחרת, בהתאם למבחנים שנקבעו באמנה עם אותה מדינה. לכן, גם במישור הזה צפויים להיות ויכוחים בין הצדדים".

"מלכודת מס טכנית וחסרת גמישות"

עו"ד ענת שביט, מייסדת ShaviTaxLawyers, מפנה את הזרקור לסוגייה נוספת ומהותית לא פחות ביחס לתזכיר החדש. "רמת הסף לתושבות ירדה באופן קיצוני ואינה תואמת את הדין הבינלאומי", היא מסבירה. "החזקות החלוטות המוצעות בתיקון מרחיבות את תחולת המס הישראלית לרמות חריגות, תוך סטייה מהותית מהסטנדרטים המקובלים במשפט הבינלאומי. הצעת החוק מתיימרת לשאוב השראה מהדין האמריקאי, ובפרט ממבחן ה־Substantial Presence (תושבות חליפית) שקבוע בחוק. אלא ש בפועל היא מאמצת רק את המנגנון הטכני של שקלול ימי השהייה – מבלי לאמץ את מנגנוני האיזון וההגנה שבליבו של המודל האמריקאי. כך, למשל, לפי ההצעה הישראלית, ניתן יהיה לראות יחיד כתושב ישראל על בסיס 75 ימים בלבד בשנת המס (בכפוף לשהייה משוקללת של 183 ימים), ואף על בסיס 30 ימים בלבד אם בן זוגו תושב ישראל והתקיימה שהות מצטברת של 140 ימים.

בארה"ב, לעומת זאת, עצם עמידה במבחן הימים אינה סוף פסוק: הנישום יכול להראות קשר מהותי (closer connection) למדינה אחרת, ובכך להיחשב תושב חוץ. בנוסף, קיימים חריגים מפורשים שבגינם לא סופרים ימים כלל: שהייה עקב מחלה, שליחות דיפלומטית, לימודים, השתלמות רפואית, או מגבלות ממשלתיות שלא תלויות בנישום. הדין הישראלי המוצע לא כולל כל מנגנון חריגים – כל יום, אפילו חלקי, נספר לצורך קביעת התושבות, ללא קשר לנסיבות או למידת השליטה של האדם עליהן. בכך, ההצעה יוצרת מלכודת מס טכנית וחסרת גמישות, שאין לה מקבילה במערכות מס מתקדמות".